［提要］进入常识经济年代，人力资源与人力资本的重要程度凸现，奠基于工业经济年代的会计理论与办法体系将面临紧急的挑战。人力资源管理会计突破了以往会计学只研究“物尽其用”的局限，把“物尽其用”置于“人尽其才”的基础上，能够帮助重构一个与常识经济年代相适应、以人力资本为主导并与财务资本相结合的会计理论与办法体系。
人力资源管理会计（Human Resource Management Accounting，HRMA）并非一个新名词。它起来自于20世纪60年代的美国。国内的人力资源管理会计研究始于20世纪80年代初期。
1980年，上海《文汇报》发表了著名会计学家潘序伦先生的文章，提出国内需要拓展人力资源管理会计研究。到80年代中后期，国内会计界出现了人力资源管理会计研究热潮。
90年代后期，与世界经济环境相适应，国内会计界再度掀起人力资源管理会计研究的热潮。
1997年以来，人力资源管理会计遭到各种学术刊物的关注，很多刊物都相继刊登这方面论文，其中涉及较多的是人力资源管理会计的一般定义和推行的必要性、人力资源管理会计目的、基本假设与人力资源管理会计的确认、计量、计价模式和报告等问题。除此之外，还有一些专著问世。但从大体上看，对人力资源管理会计的研究依旧局限于“就会计论会计”。本文试图在已有研究成就基础上，以常识经济年代为背景，拓宽会计学研究视线，对人力资源管理会计的基本框架展开讨论，以期构建一个与常识经济年代相适应，以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与办法体系。
1、在常识经济年代的背景下，重新认识现行会计学科的内在缺点
（一）常识经济年代呼唤人力资源管理会计企业要进行生产经营活动，就必需拥有人力资源、财务资源和物质资源等三种基本资源。其中最基本的生产要点或资源就是人力资源和财务资源。财务资源是“死”的、“被动”的，人力资源是“活”的、“主动”的，只有依赖人力资源，充分发挥人力资源的能动性和智商性才能最后达成企业价值的最大化。因此，企业需要高度看重人力资源的开发、借助和管理。人类社会马上从工业经济年代迈向常识经济年代，由此，全球范围内的角逐也将由原来的自然资源和财务资源的角逐转向人力资源的角逐。从这个意义上说，人力资源的开发、借助和管理将是21世纪人类社会经济进步的最重要的原因。会计要反映一个企业的财务情况和经营成就，决不可以忽略人力资源这个要点。常识经济年代呼唤人力资源管理会计。
（二）以常识经济年代为背景重新认识现行会计学科的内在缺点与工业经济年代相适应，近代企业组织和企业规范主如果根据“资本基本主义”原则构建的。所谓“资本基本主义”原则是指社会的基本组织和经济权力是以财务资本为中心构建的。财务资本是社会经济权力的中心，社会的基本经济规范是财务资本雇佣劳动制。企业的治理结构以财务资本为中心即财务资本提供者具备剩余控制权和剩余索取权。现行的会计理论与办法体系就是在这个基础上形成的。
在会计学科进步的早期，与独资或合伙企业组织形式相适应，所有权观念（Proprietary Concept）主宰着财务会计。其会计方程式“资产－负债＝业主权益”鲜明地体现了“资本基本主义”原则。尽管伴随金融市场的进步和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来者居上，使财务会计基本观念也发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（Entity Concept）。其会计方程式“资产＝负债 业主权益”，虽然将债权人考虑在内，扩大了财务资本内涵，依旧体现了“资本基本主义”原则。在常识经济年代，常识将成为企业非常重要的资源。对常识型企业（Knowledge|based Company）而言，非常重要的资本将不再是传统意义上的财务资本，而是人力资本或智商资本（Intellectual Capital）①。对于愈加多的企业，在增强和保持企业竞争优势方面，财务资本相对而言将不如人力资本要紧。这个时候，人力资本拓展了传统的资本定义，将企业有形资产与无形资产整理在一块。人力资本定义本身就具备革命性，它揭示了“一种以职员及其常识为基础的资产”，即人力资产。进一步剖析，在工业经济年代，财务资本是非常重要的生产要点，衡量财务资本的要紧方法自然就是以货币为计量尺度的会计复式簿记系统。伴随常识经济年代的到来，很多公司，特别是像Microsoft公司和英特尔公司如此的高新技术企业在股票上市后，其市场价值总是比其账面价值高很多倍。这类现象说明现行会计的复式簿记系统已不再充分反映公司价值。其缘由就是人力资本没进入会计学的研究视线。这正是以复式簿记为核心的现行会计学科的内在缺点。
2、人力资源管理会计：一个人力资本与财务资本相结合的理论框架
假如拓宽研究视线，就会计学本身而言，大家觉得人力资源管理会计并没什么重大的难点。然而，假如大家站在更高的层面上看，人力资源管理会计研究已经超越了会计学科本身。在常识经济年代，假如可以达成企业人力资本与财务资本在会计学科的完美结合，那样，人力资源管理会计将具备特别关键的意义。人力资源管理会计的基本框架可由人力资源本钱会计和人力资源价值会计组成。人力资源本钱会计拓展了会计信息的经济内涵，人力资源价值会计则将经济学的人力资本定义引入会计范围。
（一）现代企业所有权安排：人力资源管理会计研究的基础纵览国内外企业进步史，财务资本与人力资本是企业进步的两大支柱。企业的进步不能离开资本市场和经理人市场的支持。然而，在财务资本与人力资本一同推进企业进步的同时，却一直存在是资本雇佣劳动还是劳动雇佣资本的冲突和论争。客观地说，生产要点的稀缺性决定了企业内部各缔约方哪个拥有所有权与拥有些份额。在工业经济年代，财务资本比人力资本更为稀缺，财务资本与人力资本在签订契约之前就已经处于不平等的地位。企业的合约自然偏向财务资本。由此，“资本雇佣劳动”便成为人力资本与财务资本博弈的初始均衡状况。企业的所有权完全归是财务资本所有者—股东。企业所有权分散地对称分布于不一样的所有权主体。每一个所有权主体所拥有些产权份额是所有者之间讨价还价的结果，谈判能力的大小与他们的资产专用性程度及在企业中的相对重要程度变化和信息显示机制有关。但，在常识经济年代，人力资本与财务资本之间博弈的力量对比发生了显著变化。人力资本比财务资本更为稀缺、更为要紧。人力资本也应该享有企业所有权。
然而，大家并不同意由此得出常识经济年代“劳动雇佣资本”的结论。应该看到，在企业组织中，财务资本本身并不可能创造价值，而单独的人力资本同样也不可以创造价值。只有人力资本与财务资本相结合才能创造价值。企业价值创造过程就是人力资本与财务资本有机组合的过程。因此，企业所有权既不可以全部由人力资本所有者独享也不可以全部由财务资本所有者独享，应由人力资本与财务资本所有者共享。大家倡导“资本与劳动”相融合。事实上，市场里的企业本身就是一个人力资本与财务资本非合作讨价还价重复博弈的合约均衡。
现代企业是一个人力资本与财务资本构成的特别合约。在这个特别合约中，各要点所有者都是平等的产权主体，都有权推荐企业的所有权。企业最后所有权安排取决于人力资本与财务资本所有者的谈判能力。因此，人力资本与财务资本一同推荐企业所有权的现代企业所有权安排将是人力资源管理会计研究的基础。也只有奠基于人力资本与财务资本一同推荐企业所有权的现代企业所有权安排，人力资源管理会计的研究才有价值。
（二）构建人力资本与财务资本相结合的会计理论与办法体系现行会计理论与办法体系以财务资本为中心，强调“物尽其用”。为了应付常识经济年代的挑战，人力资源管理会计突破了会计学只研究“物尽其用”的局限，将研究视线拓展和延伸到怎么样使企业“人尽其才，事得其人，人事相宜”的范围，把“物尽其用”置于“人尽其才”的基础上，全方位地为企业营运管理提供人力资源创造价值能力的信息。对人力资本的动态价值评估是从工业经济年代向常识经济年代转变的一个要紧里程碑。因此，将人力资源价值会计引入人力资本不只拓展了资本定义的内涵，还将引起会计学科的理论基础和定义结构等方面的重大革命，拓展会计理论的研究视线。从会计学科进步的角度看，人力资源管理会计研究对于重构一个适应于常识经济年代的、以人力资本为主导并与非人力资本相结合的会计理论与办法体系，具备关键的理论意义。
国内现阶段实行的是按劳分配为主、多种分配方法并存的规范，把按劳分配与按生产要点分配结合起来，允许和鼓励资本、技术等生产要点参与企业剩余收益的推荐。从会计学科角度看，应该将人力资源视为企业的资产。将人力资本作为一个关键的生产要点，不只参与企业剩余收益的推荐，更为关键的是要与财务资本一块参与推荐企业所有权。由此打造人力资本与财务资本具备均等的机会和权力推荐企业所有权的一种会计体系。人力资源管理会计正是以此为突破口，把人力资源与财务资源、人力资本与财务资本有机地结合在一块，以广义会计观念特有些视角，向有关各方提供企业人力资源创造价值能力的信息，同时，也为企业人力资本作为生产要点推荐企业所有权奠定基础。具体来看，人力资源本钱会计可拓展会计信息的经济内涵，而人力资源价值会计可在按劳分配的基础上，区别劳动的层次性或复杂性，通过确认人力资本权益将人力资本显现出来。人力资源价值会计对于诸如会计师事务所、律师事务所、管理公司和软件开发公司等典型的常识型企业来讲，更具关键的现实意义。这类常识型企业最主要的资产就是人力资产，最主要的投资就是人力资本投资。人力资源管理会计不仅能够为这类企业按人力资本要点推荐企业所有权提供有关信息，而且可以为设计这类企业的内部管理规范（包含会计规范）提供基本的思路。同时，人力资源管理会计还能够帮助企业特别是常识型企业，打造健全而有效的勉励机制。
（三）转变传统的“资本”观念，重新认识企业资本的保障功能
1要转变传统的“资本”观念。
传统的人力资本理论觉得，因为财务资本与其所有者在自然形态上可以离别，再加上注册资本规范，财务资本具备非常强的抵押性功能。因此，财务资本一旦投入企业，便成为一种抵押品，财务资本所有者很难任意退出企业，即存在所谓“跑了和尚跑不了庙”的现象。财务资本是天然的风险承担者。而人力资本则因其与所有者不可离别，致使人力资本可以随便退出企业，从而逃避风险。在这种理论影响下，财务资本独享企业所有权。
大家觉得，在市场经济发达的今天，财务资本的抵押性功能因财务资本表现形式的多元化和金融市场的高度进步，不相同种类型财务资本可以相互转换而削弱。财务资本所有者——股东可以在企业经营不佳时出售其所有权或将资本分散投资以便减少风险。同时大家应该充分意识到，人力资本因为其专用性和群体性，使其抵押性功能不断增强。人力资本的专用性指人力资本一旦投入企业，人力资本所有者便会对该企业产生依靠性和长远效益预期，使人力资本只有在该企业时才能发挥自己价值，从而具备了较强的承担风险的自觉性和主动性。长期固定在一个企业工作的人力资本所有者因为其资产具备非常强的专用性，一旦退出该企业则要损失很多只有在该企业才被承认的独特资源，而且人力资本还很难通过“分散劳动”来减少这种风险。人力资本的群体性则是指人力资本所有者在企业进步过程中一同协作形成的集体力量。一旦人力资本退出该企业，集体力量将减弱乃至消失。因此人力资本所有者不到万不能已，不会退出该企业。人力资本的这种专用性和群体性的一同用途使人力资本具备了抵押性功能，并使人力资本所有者成为企业风险的真正承担者。从这个意义上说，在常识经济年代，人力资本比财务资本承担更大的风险。在发达金融市场环境下，财务资本的退出机制要比人力资本强。“股东主权”或“股东至上逻辑”已经不是现代企业组织治理结构的重点。在企业合约中，财务资本所有者与人力资本所有者已经处于相互独立、平等的谈判地位。
2要重新认识企业资本的保障功能。
人力资本与财务资本相结合形成企业整体，但人力资本的载体——人本身并不直接构成企业法人财产权。这便产生如此的问题：假如企业经营得好，人力资本与财务资本共享企业经营收益；假如企业经营不理想，出现破产清算，那样，人力资本所有者投入企业的人力资本已经彻底贬值，因为人力资本与人本身不可离别，人不可能被占有和随便处置，因此财务资本将成为对外履行民事法律责任的财务基础，财务资本所有者投入企业的资本全部付之东流。好像财务资本对企业破产清算承担更多的风险。有鉴于此，有学者觉得，财务资本投入企业之后，其营运结果主要取决于人力资本所有者，因此，应该依据企业收益状况不同确定人力资本与财务资本的分配方法，对企业经营亏损和破产清算人力资本与财务资本应承担不同责任②。但大家觉得，人力资本与财务资本的地位应该是平等的。在市场经济环境下，经过双方的博弈，一旦人力资本与财务资本相结合，构成企业的一个特别合约。在博弈过程中，人力资本所有者与财务资本所有者之间相互理解、相互认可、相互信任，对“特别合约”的后果（包含破产清算各自承担的风险）达成协议，不然，人力资本与财务资本的特别合约不可能订立。这个“特别合约”的订立便意味着人力资本与财务资当地位平等。由此大家觉得，需要重新认识企业资本的保障功能。
对于一个企业而言，投入资本（注册资本）相当要紧。一般觉得，资本保证企业的经营活动具备足够的物质基础，起码具备足够的启动资金，同时，资本也为债权人提供必要的保障。然而仔细剖析，大家可以发现，企业投入资本（注册资本）的这种保障功能其实未必有效。大家了解，企业实质承担民事责任的财务基础是所有者权益而不是投入资本（注册资本）。也就是说，企业只有持续的盈利，至少保本经营，才能真正拥有承担民事责任的财务基础。不然，即便企业投入资本（注册资本）再大，也会因为经营亏损，致使蚀本而没办法实质承担民事法律责任。因为企业经营不善，在企业破产清算时，即便是财务资本所有者投入企业的财务资本也未必存在。因此，企业投入资本（注册资本）的保障功能是有限的。只有企业持续盈利才是企业实质承担民事法律责任的坚实基础③。在企业经营不善而致使破产清算的状况下，财务资本与人力资本都没办法完整地履行其民事法律责任④。
3打造新型法律规范。
传统的法律规范大体上是打造在物权基础上，强调对财务资本的保护，对人力资本的保护仅仅局限于基本人权，没对人力资本作出法律上的界定和保护。在常识经济年代，企业之间的角逐主要表现为以常识为基础的革新能力的角逐。人力资源作为常识及其革新的非常重要载体，对于提升企业的将来竞争优势，推进企业可持续进步具备决定性用途。因此，大家要转变传统的资本观念，在树立“大资本”观念的基础上打造新型法律规范，赋予人力资本所有者如企业家、高级管理职员和技术职员应有些法律地位，在法律上明确在公司治理结构中充分体现人力资本的地位和用途，构建人力资本与财务资本相结合的利益有关者一同治理机制。这种一同治理机制应该是一种相机治理机制。
注解：
①严格地说，“智商资本”不同于“人力资本”，“人力资本”只不过“智商资本”的一个组成部分。但，考虑到人力资源一般是智商资本的载体，基于本文的主题，大家将这两个定义视为近义词，并在后面的行文中统一用“人力资本”这个名词。
②详细论述参阅张文贤、高伟富著：《人力资源会计》，立信会计出版社，2001年1月版，第273|278页。
③从这个意义上看，注册会计师对企业某个时点投入资本的验证即验资，并不可以保证企业肯定具备承担民事法律责任的财务基础。尽管企业投入资本是足额的，但，企业经营亏损会危及企业承担民事法律责任的财务基础。对此，大家不可以夸大注册会计师验资的保障功能。近年来，国内注册会计师验资涉及诉讼案件增加与大家夸大投入资本（注册资本）保障功能有关。
④由此，大家进一步觉得，国家统一规定企业注册资本需要未必合理。企业的投资者（包含财务资本与人力资本投资者）对企业正常经营的资金需要情况最为了解，不如将注册资本问题留给企业自己确定，改注册资本制为核准登记制。
